La nuova lettera c-sexies dell’art. 67 TUIR
Il comma 126 dell’art. 1, Legge n. 197/2022 modifica l’art. 67 del TUIR, introduce la nuova lettera “c-sexies” che di seguito proponiamo:
“le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per “cripto-attività” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni”.
In sostanza, costituiscono redditi diversi le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di criptovalute archiviate o negoziate, per importi non inferiori a euro 2.000 nel periodo d’imposta di riferimento.
Viene, altresì, specificato che sono irrilevanti le permute effettuate tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni.
L’irrilevanza delle permute tra cripto-attività della stessa specie rappresenta una interessante previsione del legislatore atteso che la Risposta ad interpello n. 788/2021, in tema di cripto-valute aveva sostenuto la tesi contraria.
Si pone a questo punto il problema di determinare l’ammontare della plusvalenza o della minusvalenza.
A tal fine soccorre l’art. 68 del TUIR al quale viene aggiunto un nuovo comma 9-bis che, per comodità, riportiamo di seguito:
“Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’art. 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione”.
In sostanza, la plusvalenza è determinata come differenza tra il corrispettivo percepito oppure il valore normale delle cripto-attività permutate, da un lato, e il costo o il valore di acquisto dall’altro.
Le plusvalenze vanno sommate algebricamente alle minusvalenze.
Se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è integralmente riportabile nei 4 anni successivi a condizione che la minusvalenza sia indicata nella dichiarazione dell’anno in cui è stata realizzata.
Il legislatore prevede una franchigia di 2.000 euro, sia nel caso di plusvalenze, sia nel caso di minusvalenze, nel senso che il contribuente deve calcolare la somma algebrica delle plusvalenze e delle minusvalenze ma l’imponibile non viene considerato né come utile né come perdita se la sommatoria è inferiore a 2.000 euro.
Per essere più precisi, le plusvalenze sono rilevanti se almeno pari a 2,000 euro, mentre le minusvalenze rilevano se superiori a 2.000 euro.
Sembra, quindi, che la plusvalenza di 2.000 euro rilevi fiscalmente, mentre la minusvalenza di 2.000 non risulta riportabile.
Acquisto per successione e donazione
La norma affronta anche il caso dell’acquisto per successione e donazione.
Nella prima ipotesi si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Andrà sicuramente aggiornato il modello della Dichiarazione di successione.
Nel secondo caso, invece, si considera il costo fiscalmente riconosciuto del donante.
La norma prevede, altresì, che il costo o il valore di acquisto, in generale, e non solo nelle ipotesi di successione e donazione, deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente.
È previsto, infatti, che, in mancanza, il costo è assunto pari a zero.
Si tratta, a ben vedere, di una previsione che impone al contribuente di acquisire quanta più documentazione possibile al fine di limitare la tassazione alla plusvalenza effettivamente conseguita, evitando poi la tassazione sull’intero corrispettivo di vendita.
Si coglie una certa severità o, quantomeno, un certo rigore da parte del legislatore.
Infatti, lo stesso art. 68, al comma 6, in relazione alle plusvalenze derivanti dalla vendita di partecipazioni, non contiene una previsione così rigorosa.
Proventi da staking
La norma (art. 67, lett. c-sexies) non disciplina esclusivamente le plusvalenze, ma anche gli altri proventi.
Sempre rimanendo nell’alveo della cripto valuta, gli altri proventi potrebbero essere rappresentati da compensi ricevuti per attività di staking che le Risposte ad interpello n. 433 e n. 437 entrambe del 2022, avevano inquadrato tra i redditi di capitale di cui all’art. 44 del TUIR da inserire nel rigo RL2.
Questi elementi di reddito vengono, ora, tutti ricompresi in maniera organica nella lettera c-sexies.
Il comma 9-bis dell’art. 68 prevede che “I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione”.
In sostanza, questi proventi sono integralmente assoggettati a tassazione come un reddito di capitale.
La deduzione delle minusvalenze
Il comma 127 art. 1, Legge n. 197/2022 stabilisce che le minusvalenze realizzate in relazione a cripto attività, fino alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame, possono essere portate in deduzione dalle plusvalenze ai sensi dell’art. 68, comma 5, del TUIR.
Il comma 5, peraltro, non modificato dalla Legge di Bilancio, prevede che le plusvalenze delle lettere dalla lett. c) alla lett. c-quinquies) sono sommate algebricamente con le minusvalenze o perdite delle lettere da c) a c quater) e l’eventuale eccedenza della minusvalenza è riportabile nei quattro periodi successivi.
La previsione normativa è densa di contenuti.
Innanzitutto viene previsto che il basket delle minusvalenze da cripto-attività è tenuto separato rispetto al basket costituito dalle minusvalenze di tutte le altre fattispecie dalle lett. da c) a c-quater) dell’art. 67.
In secondo luogo, il legislatore sembra recepire per il pregresso gli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate.
Le minusvalenze derivanti da cripto valute rientreranno nella lettera c-ter (Risposta ad interpello n. 788, 24 novembre 2021) mentre le plusvalenze o le perdite derivanti dalla vendita di utility token rientreranno nell’art. 67, comma 1, lett. c-quater (Risposta ad interpello 28 settembre 2018, n. 14).
Riferimenti normativi:
- Legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, commi 126 e 127;
- TUIR, artt. 67 e 68;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 26 agosto 2022, n. 437;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 24 agosto 2022, n. 433;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 24 novembre 2021, n. 788;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 28 settembre 2018, n. 14.
Le cripto entrano a pieno titolo nel TUIR
di Silvia Bettiol | 4 Gennaio 2023
La Legge 29 dicembre 2022, n. 197 introduce finalmente nel nostro Testo Unico delle Imposte sui redditi il trattamento fiscale delle criptovalute. A ben vedere la norma fa riferimento alle criptoattività, per cui ha una valenza più ampia rispetto al solo mondo delle criptovalute.
In questa sede, tuttavia, focalizzeremo la nostra analisi al mondo delle valute virtuali. Esamineremo in un ulteriore intervento la declinazione della nuova norma ad altre cripto attività quali gli NFT e gli utility token.
La nuova lettera c-sexies dell’art. 67 TUIR
Il comma 126 dell’art. 1, Legge n. 197/2022 modifica l’art. 67 del TUIR, introduce la nuova lettera “c-sexies” che di seguito proponiamo:
“le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per “cripto-attività” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni”.
In sostanza, costituiscono redditi diversi le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di criptovalute archiviate o negoziate, per importi non inferiori a euro 2.000 nel periodo d’imposta di riferimento.
Viene, altresì, specificato che sono irrilevanti le permute effettuate tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni.
L’irrilevanza delle permute tra cripto-attività della stessa specie rappresenta una interessante previsione del legislatore atteso che la Risposta ad interpello n. 788/2021, in tema di cripto-valute aveva sostenuto la tesi contraria.
Si pone a questo punto il problema di determinare l’ammontare della plusvalenza o della minusvalenza.
A tal fine soccorre l’art. 68 del TUIR al quale viene aggiunto un nuovo comma 9-bis che, per comodità, riportiamo di seguito:
“Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’art. 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione”.
In sostanza, la plusvalenza è determinata come differenza tra il corrispettivo percepito oppure il valore normale delle cripto-attività permutate, da un lato, e il costo o il valore di acquisto dall’altro.
Le plusvalenze vanno sommate algebricamente alle minusvalenze.
Se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è integralmente riportabile nei 4 anni successivi a condizione che la minusvalenza sia indicata nella dichiarazione dell’anno in cui è stata realizzata.
Il legislatore prevede una franchigia di 2.000 euro, sia nel caso di plusvalenze, sia nel caso di minusvalenze, nel senso che il contribuente deve calcolare la somma algebrica delle plusvalenze e delle minusvalenze ma l’imponibile non viene considerato né come utile né come perdita se la sommatoria è inferiore a 2.000 euro.
Per essere più precisi, le plusvalenze sono rilevanti se almeno pari a 2,000 euro, mentre le minusvalenze rilevano se superiori a 2.000 euro.
Sembra, quindi, che la plusvalenza di 2.000 euro rilevi fiscalmente, mentre la minusvalenza di 2.000 non risulta riportabile.
Acquisto per successione e donazione
La norma affronta anche il caso dell’acquisto per successione e donazione.
Nella prima ipotesi si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Andrà sicuramente aggiornato il modello della Dichiarazione di successione.
Nel secondo caso, invece, si considera il costo fiscalmente riconosciuto del donante.
La norma prevede, altresì, che il costo o il valore di acquisto, in generale, e non solo nelle ipotesi di successione e donazione, deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente.
È previsto, infatti, che, in mancanza, il costo è assunto pari a zero.
Si tratta, a ben vedere, di una previsione che impone al contribuente di acquisire quanta più documentazione possibile al fine di limitare la tassazione alla plusvalenza effettivamente conseguita, evitando poi la tassazione sull’intero corrispettivo di vendita.
Si coglie una certa severità o, quantomeno, un certo rigore da parte del legislatore.
Infatti, lo stesso art. 68, al comma 6, in relazione alle plusvalenze derivanti dalla vendita di partecipazioni, non contiene una previsione così rigorosa.
Proventi da staking
La norma (art. 67, lett. c-sexies) non disciplina esclusivamente le plusvalenze, ma anche gli altri proventi.
Sempre rimanendo nell’alveo della cripto valuta, gli altri proventi potrebbero essere rappresentati da compensi ricevuti per attività di staking che le Risposte ad interpello n. 433 e n. 437 entrambe del 2022, avevano inquadrato tra i redditi di capitale di cui all’art. 44 del TUIR da inserire nel rigo RL2.
Questi elementi di reddito vengono, ora, tutti ricompresi in maniera organica nella lettera c-sexies.
Il comma 9-bis dell’art. 68 prevede che “I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione”.
In sostanza, questi proventi sono integralmente assoggettati a tassazione come un reddito di capitale.
La deduzione delle minusvalenze
Il comma 127 art. 1, Legge n. 197/2022 stabilisce che le minusvalenze realizzate in relazione a cripto attività, fino alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame, possono essere portate in deduzione dalle plusvalenze ai sensi dell’art. 68, comma 5, del TUIR.
Il comma 5, peraltro, non modificato dalla Legge di Bilancio, prevede che le plusvalenze delle lettere dalla lett. c) alla lett. c-quinquies) sono sommate algebricamente con le minusvalenze o perdite delle lettere da c) a c quater) e l’eventuale eccedenza della minusvalenza è riportabile nei quattro periodi successivi.
La previsione normativa è densa di contenuti.
Innanzitutto viene previsto che il basket delle minusvalenze da cripto-attività è tenuto separato rispetto al basket costituito dalle minusvalenze di tutte le altre fattispecie dalle lett. da c) a c-quater) dell’art. 67.
In secondo luogo, il legislatore sembra recepire per il pregresso gli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate.
Le minusvalenze derivanti da cripto valute rientreranno nella lettera c-ter (Risposta ad interpello n. 788, 24 novembre 2021) mentre le plusvalenze o le perdite derivanti dalla vendita di utility token rientreranno nell’art. 67, comma 1, lett. c-quater (Risposta ad interpello 28 settembre 2018, n. 14).
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